مقدمه
۱ . این استاندارد، معیارهای انتخاب و تغییر در رویه‌های حسابداری همراه با نحوه حسابداری و افشای این تغییرات، تغییر در برآوردهای حسابداری و اصلاح اشتباهات را تجویز می‌کند. هدف این استاندارد کمک به ارتقای ویژگی های کیفی مربوط بودن و قابلیت اتکای اطلاعات مندرج در صورت های مالی و همچنین حصول اطمینان از قابلیت مقایسه صورت های مالی یک واحد گزارشگر در دوره‌های مختلف و با صورت های مالی سایر واحد‌های گزارشگرمی‌باشد.
۲ . الزامات افشای مربوط به رویه‌های حسابداری، به استثنای الزامات افشایی که مربوط به تغییر در رویه‌های حسابداری است، در استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۱ با عنوان نحوه ارائه صورت های مالی ارائه شده است.
دامنه کاربرد
۳ . این استاندارد در خصوص انتخاب و به کارگیری رویه‌های حسابداری، تغییر در رویه‌ها و برآوردهای حسابداری و اصلاح اشتباهات دوره‌های قبل، کاربرد دارد.
۴ . اثرات مالیاتی اصلاح اشتباهات دوره‌های قبل و تعدیلات قابل تسری به گذشته برای اعمال تغییر در رویه‌های حسابداری، در این استاندارد مدنظر قرار نمی گیرد.
تعاریف
- اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص شده زیر به کار رفته است:
• رویه‌های حسابداری: اصول، مبانی، میثاق‌ها، قواعد و روش‌های خاصی (شامل الزامات قانونی) است که در تهیه و ارائه صورت های مالی به کار گرفته می‌شود.
• تغییر در برآورد حسابداری: تعدیل مبلغ دفتری یک دارایی یا بدهی یا مصرف ادواری یک دارایی است که در نتیجه ارزیابی وضعیت موجود، منافع و تعهدات آتی مورد انتظار آن دارایی و بدهی حاصل می‌شود. تغییر در برآوردهای حسابداری، ناشی از اطلاعات یا تحولات جدید است و بنابراین اصلاح اشتباه محسوب نمی‌شود.
• عملی نبودن: به کارگیری یک الزام، زمانی عملی نیست که واحد گزارشگر به دلایل منطقی قادر به اجرای آن نباشد. شرایطی که به کارگیری الزامات یک تغییر در رویه حسابداری یا اصلاح یک اشتباه از طریق ارائه مجدد عملی نیست عبارتند از:
الف . آثار به کارگیری تغییر در رویه حسابداری و یا اصلاح اشتباه برای دوره‌های گذشته قابل تعیین نباشد.
ب . ارائه مجدد نیازمند مفروضاتی درباره قصد و نیت مدیریت در دوره(های) قبل باشد؛
پ . ارائه مجدد نیازمند برآورد مبالغی باشد که تشخیص شرایط حاکم بر شناسایی، اندازه‌گیری یا افشای آن مبالغ؛ و دسترسی به اطلاعات زمان تصویب صورت های مالی دوره‌های گذشته ؛ به طور عینی امکان پذیر نباشد.
• اشتباهات دوره(های) قبل: عدم ارائه یا ارائه نادرست اطلاعات در صورت های مالی واحد گزارشگر طی یک یا چند دوره قبل است که از عدم استفاده یا استفاده نادرست از اطلاعات قابل اتکایی نشات می‌گیرند که:
الف . در زمان تصویب صورت های مالی آن دوره‌ها در دسترس بوده است؛
ب . به‌گونه‌ای معقول می‌توان انتظار داشت که در تهیه و ارائه آن صورت های مالی قابل استفاده بوده است.
چنین اشتباهاتی شامل آثار اشتباهات ریاضی، اشتباه در انتخاب و به کارگیری رویه‌های حسابداری، اشتباهات سهوی یا تعبیر نادرست و یا نادیده گرفتن واقعیت‌ها و تقلب می‌باشد.
• تسری به آینده: عبارت است از:
الف . اعمال رویه حسابداری جدید در مورد معاملات، سایر رویدادها و شرایطی که بعد از تاریخ تغییر رویه رخ می‌دهد؛ و
ب . شناسایی اثر تغییر در برآورد حسابداری در دوره‌های جاری و آتی متأثر از آن تغییر.
• ارائه مجدد: عبارت است از به کارگیری یک رویه حسابداری جدید یا اصلاح یک اشتباه مربوط به دوره‌های قبل از طریق تسری به گذشته همانند این که آن رویه از ابتدا مورد استفاده بوده است یا این که هرگز اشتباهی رخ نداده است.
رویه‌های حسابداری
انتخاب و به کارگیری رویه‌های حسابداری - هنگامی که یک استاندارد حسابداری بخش عمومی به‌طور خاص در مورد یک معامله یا رویداد کاربرد دارد، رویه یا رویه‌های حسابداری مناسب برای آن معامله یا رویداد باید بر اساس آن استاندارد تعیین شود.
۷ . در شرایطی که در مورد یک معامله یا رویداد خاص، استاندارد حسابداری بخش عمومی وجود ندارد، واحد گزارشگر باید برای تعیین و به کارگیری رویه‌های حسابداری که منجر به ارائه اطلاعات قابل اتکا و مربوط می‌شود، از قضاوت استفاده کند.
۸ . برای انجام قضاوت مربوط به بند ۷، واحد گزارشگر باید به ترتیب اولویت و بر حسب امکان پذیر بودن از منابع زیر استفاده کند:
الف . الزامات و رهنمودهای مندرج در استانداردهای حسابداری بخش عمومی در مورد موضوعات مشابه و مربوط؛
ب . تعاریف، معیارهای شناخت و اندازه‌گیری دارایی ها، بدهی ها، درآمدها و هزینه‌ها که در سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی ارائه شده است.
۹ . در اعمال قضاوت، واحد گزارشگر می تواند جدیدترین بیانیه‌های سایر نهادهای تدوین استاندارد و روش‌های پذیرفته شده بخش عمومی یا خصوصی را تا میزانی که با منابع مندرج در بند ۸ تضاد نداشته باشد، مورد استفاده قرار دهد.
ثبات رویه‌های حسابداری
۱۰ . واحد گزارشگر باید رویه‌های حسابداری مناسبی را برای معاملات و رویدادهای مشابه انتخاب و به طور یکنواخت به کار گیرد، مگر اینکه یک استاندارد حسابداری بخش عمومی به طور خاص طبقه‌بندی اقلامی را الزامی یا مجاز بداند که ممکن است رویه‌های متفاوتی در مورد آنها مناسب باشد. اگر استانداردی چنین طبقه‌بندی را الزامی یا مجاز بداند باید برای هر طبقه یک رویه مناسب انتخاب و به طور یکنواخت به کار گرفته شود.
تغییر در رویه‌های حسابداری
۱۱ . واحد گزارشگر تنها زمانی باید رویه حسابداری را تغییر دهد که تغییر مزبور:
الف . توسط یک استاندارد حسابداری بخش عمومی الزامی شده باشد؛
ب . منجر به تهیه صورت های مالی شود که اطلاعات قابل اتکاتر و مربوط‌تری را در مورد آثار معاملات و سایر رویدادها و شرایط ارائه کند.
۱۲ . استفاده‌کنندگان صورت های مالی به منظور شناسایی روندهای موجود نیاز دارند صورت های مالی یک واحد گزارشگر را در دوره‌های مختلف مقایسه کنند. بنابراین، رویه‌های حسابداری یکسانی در هر دوره و از دوره‌ای به دوره بعد به کار گرفته می شود مگر اینکه یک تغییر رویه حسابداری منطبق با معیارهای مندرج در بند ۱۱ ضروری باشد.
۱۳ . تغییر در نحوه عمل حسابداری، تغییر در شناسایی یا اندازه‌گیری یک معامله، رویداد یا شرایط و همچنین تغییر در مبنای حسابداری، تغییر در رویه‌های حسابداری محسوب می شوند.
۱۴ . موارد زیر تغییر در رویه های حسابداری محسوب نمی‌شوند:
الف . به کارگیری یک رویه حسابداری برای معاملات و سایر رویدادها و شرایطی که ماهیتاً با معاملات، رویدادها و شرایطی که در گذشته به وقوع پیوسته است به روشنی متفاوت باشد.
ب . به کارگیری یک رویه حسابداری جدید در مورد معاملات و سایر رویدادها و شرایطی که برای نخستین بار اتفاق افتاده است یا پیش از این کم اهمیت بوده است.
۱۵ . تجدید ارزیابی دارایی ها برای اولین بار طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط به دارایی های ثابت مشهود یا دارایی های نامشهود، تغییر در رویه حسابداری است که باید طبق استانداردهای مربوط، به عنوان تجدید ارزیابی با آن برخورد شود.
ارائه مجدد
۱۶ . چنانچه در رویه حسابداری تغییری صورت گیرد، ارقام مربوط به سال جاری، برمبنای رویه جدید منعکس و ارقام مقایسه‌ای سنوات قبل نیز برمبنای رویه جدید ارائـه مجدد می شود، به نحوی که گویی، رویه جدید از ابتدا مورد استفاده بوده است. آثار انباشته تغییر رویه باید در ” صورت تغییرات در ارزش خالص“ جهت تعدیل ارزش خالص ابتدای دوره منعکس شود.
۱۷ . تعدیلات انباشته مربوط به سنوات قبل، به جهت اینکه هیچ گونه ارتباطی با نتایج عملکرد سال جاری ندارد، نباید در تعیین مازاد (کسری) سال جاری دخالت داده شود. تعدیلات مزبور باید از طریق ارائـه مجدد ارقام سال های قبل به حساب گرفته شود. بدین‌ترتیب مانده ارزش خالص ابتدای دوره تعدیل خواهد شد.
۱۸ . زمانی که ارائه مجدد ارقام مقایسه‌ای یک یا چند دوره قبل عملی نباشد، واحد گزارشگر باید رویه حسابداری جدید را در اولین دوره ممکن (که ممکن است دوره جاری باشد) به کار گیرد.
۱۹ . در شرایطی که ارائه مجدد الزامی است، رویه حسابداری جدید در مورد اطلاعات مقایسه‌ای دوره‌های قبل تا دوره‌ای که عملی باشد، به کار گرفته می‌شود. تسری به گذشته تا دوره‌ای عملی است که تعیین آثار انباشته بر مانده حساب های ابتدا و انتهای آن دوره، میسر باشد.
افشا
۲۰ . هنگام تغییر در رویه حسابداری، واحد گزارشگر باید موارد زیر را افشا کند:
الف . ماهیت تغییر در رویه حسابداری؛
ب . دلایل به کارگیری رویه حسابداری جدید؛
پ . مبلغ تعدیل مربوط به هرقلم از صورت های مالی متأثر از تغییر در رویه در مورد دوره جاری و دوره های قبلی ارائه شده، تا میزانی که عملی است؛
ت . مبلغ تعدیل مربوط به دوره‌های قبل از دوره‌هایی که ارائه شده‌اند؛ تا میزانی که عملی است؛
ث . چنانچه ارائه مجدد برای دوره خاصی در گذشته یا برای دوره‌های قبل از دوره‌هایی که ارائه شده‌اند، عملی نباشد، شرایطی که به وجود این وضعیت منجر شده و توصیفی از اینکه چگونه و از چه زمانی تغییر رویه حسابداری به کار گرفته شده است.
افشای موارد فوق در صورت های مالی دوره‌های بعد ضرورت ندارد.
تغییر در برآوردهای حسابداری
۲۱ . برخی از اقلام صورت های مالی را نمی توان به دقت اندازه‌گیری کرد بلکه فقط می توان آنها را برآورد نمود. برآورد مستلزم قضاوت هایی است که بر مبنای آخرین اطلاعات قابل اتکا و قابل دسترس صورت می گیرد. برای مثال، ممکن است در موارد زیر برآورد الزامی باشد:
الف. مالیات بر درآمد قابل وصول توسط دولت؛
ب . مطالبات مشکوک‌الوصول؛
پ . نابابی موجودی ها؛
ت . ارزش منصفانه دارایی های مالی یا بدهی های مالی؛
ث . عمر مفید یا الگوی مورد انتظار مصرف منافع اقتصادی یا توان خدمت‌رسانی آتی، دارایی های استهلاک‌پذیر، یا درصد تکمیل دارایی های در دست ساخت؛
ج . تعهدات ناشی از ضمانت نامه‌ها.
۲۲ . تغییر در مبنای اندازه‌گیری مورد استفاده، تغییر در رویه حسابداری است و تغییر در برآورد حسابداری به شمار نمی رود. در شرایطی که تمایز بین تغییر در رویه حسابداری از تغییر در برآورد حسابداری مشکل باشد، تغییر مذکور به‌عنوان یک تغییر در برآورد حسابداری تلقی می گردد.
۲۳ . آثار تغییر در برآوردهای حسابداری باید در مازاد (کسری) دوره تغییر منظور شود. بدیهی است چنانچه تغییر مزبور بر دوره‌های بعدی نیز اثر گذارد، آثار چنین تغییری باید در مازاد (کسری) دوره‌های بعدی منظور شود.
۲۴ . آثار تغییر در برآوردهای حسابداری باید تحت سرفصل‌هایی که قبلا در صورت های مالی انعکاس می‌یافت طبقه‌بندی شود.
۲۵ . از آنجا که تغییر در برآورد، حاصل اطلاعات جدید یا تحولات تازه است نباید با تجدید نظر در ارقام سال های قبل به آن تأثیر قهقرایی داد. آثار تغییر باید در مازاد (کسری) سالی که نسبت به آنها شناخت صورت می گیرد منعکس و در صورت با اهمیت بودن تشریح شود. در عین حال، هرگاه تشخیص بین تغییر در رویه حسابداری و تغییر در برآورد حسابداری بسیار مشکل باشد. در چنین حالتی، تغییر مورد نظر باید به عنوان تغییر در برآورد حسابداری تلقی و به گونه مناسبی افشا شود.
۲۶ . تسری به آینده اثر یک تغییر در برآورد حسابداری بدین معنی است که تغییر مزبور از تاریخ تغییر در برآورد در مورد معاملات و رویدادها به کار گرفته شود. تغییر در برآورد حسابداری ممکن است تنها بر مازاد (کسری) دوره جاری تاثیر داشته باشد یا اینکه مازاد (کسری) دوره جاری و دوره‌های آتی را تواماً تحت تاثیر قرار دهد. برای مثال تغییر در برآورد مبلغ مطالبات غیر قابل وصول تنها بر مازاد (کسری) دوره جاری تأثیر دارد و از این رو، در دوره جاری شناسایی می شود. در حالی که، تغییر در عمر مفید برآوردی یا الگوی مورد انتظار مصرف منافع اقتصادی یا توان خدمت‌رسانی دارایی استهلاک‌پذیر، بر هزینه استهلاک دوره جاری و دوره‌های آتی عمر مفید باقی مانده دارایی تاثیر می گذارد. اثر تغییر مرتبط با دوره جاری در هر دو حالت، به‌عنوان درآمد یا هزینه دوره جاری و اثر تغییر در دوره‌های آتی، در صورت وجود، در همان دوره‌ها شناسایی می شود.
افشا
۲۷ . ماهیت و مبلغ تغییر در برآورد حسابداری که دارای تاثیر در دوره جاری است یا انتظار می رود بر دوره‌های آتی تأثیر داشته باشد، باید افشا گردد. چنانچه تعیین مبلغ تغییر عملی نباشد، موضوع باید افشا شود.
اشتباهات
۲۸ . ممکن است در خصوص شناسایی، اندازه‌گیری، ارائه یا افشای عناصر صورت های مالی اشتباهاتی رخ دهد. چنانچه صورت های مالی حاوی اشتباه باشد، با استانداردهای حسابداری بخش عمومی مطابقت ندارد. اشتباه دوره جاری که در همان دوره کشف می شود، قبل از تصویب صورت های مالی جهت انتشار اصلاح می گردد. با این حال، برخی اوقات اشتباهات با اهمیت تا دوره یا دوره‌های بعد کشف نمی شود اما پس از کشف در اطلاعات مقایسه‌ای ارائه شده در صورت های مالی همان دوره اصلاح می شود.
۲۹ . اصلاح اشتباهات در صورتی که با اهمیت نباشد، در مازاد (کسری) دوره جاری منظور می گردد. اما اصلاح اشتباهات بااهمیت باید با ارائـه مجدد ارقام صورت های مالی سال(های) قبل صورت پذیرد. درنتیجه، مانده ابتدای دوره مازاد (کسری) انباشته نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد. همچنین تعدیلات سنواتی ناشی از اصلاح اشتباهات در صورت تغییرات در ارزش خالص جهت تعدیل مانده اول دوره مازاد (کسری) انباشته منعکس می شود.
۳۰ . چنانچه تعیین آثار مربوط به یک اشتباه در دوره(های) قبل عملی نباشد، واحد گزارشگر باید ارقام صورت های مالی اولین دوره ممکن را مجدداً ارائه کند.
۳۱ . اصلاح اشتباه دوره‌های قبل تنها در مازاد (کسری) دوره‌ای که اشتباه در آن کشف شده است، اعمال نمی شود بلکه هر گونه اطلاعات ارائه شده در صورت های مالی دوره‌های قبل، تا اولین تاریخ ممکن ارائه مجدد می شود.
۳۲ . برآوردهای حسابداری ماهیتاً عبارت از تخمین هایی است که با کسب اطلاعات اضافی در دوره‌های بعد ممکن است تغییر یابد. بنابراین اصلاح اشتباه را باید از این‌گونه تغییرات تمیز داد. برای مثال، تعدیل ذخیره شناسایی شده در نتیجه یک پیشامد احتمالی، اصلاح اشتباه نیست.
افشا
۳۳ . واحد گزارشگر باید موارد زیر را افشا کند:
الف . ماهیت و مبلغ اشتباه دوره قبل؛
ب . مبلغ اصلاح هر سرفصل صورت مالی متأثر از اصلاح اشتباه در مورد دوره جاری و دوره های قبلی ارائه شده، تا میزانی که عملی است؛
پ . مبلغ اصلاح اشتباه در ابتدای اولین دوره قبلی ارائه شده؛
ت . اگر تجدید ارائه در مورد یک دوره خاص عملی نباشد، شرایطی که به ایجاد چنین وضیعتی منجر شده و شرحی از چگونگی و زمانی که اشتباه اصلاح شده است.
افشای موارد فوق در صورت های مالی دوره‌های بعد ضرورت ندارد.
عملی نبودن ارائه مجدد
۳۴ . در برخی موارد، تعدیل اطلاعات مقایسه‌ای یک یا چند دوره قبل جهت دستیابی به قابلیت مقایسه با دوره جاری، عملی نیست. برای مثال، ممکن است در دوره یا دوره‌های گذشته داده‌ها به‌گونه‌ای جمع‌آوری نشده باشند که امکان تسری به گذشته یا ارائه مجدد را فراهم کند و ایجاد مجدد آن اطلاعات نیز عملی نباشد.
۳۵ . غالباً لازم است در به کارگیری یک رویه حسابداری برآوردهایی صورت گیرد. برآورد به‌طور ذاتی ذهنی است و ممکن است بعد از تاریخ گزارشگری صورت گیرد. هنگام تسری به گذشته یا ارائه مجدد، انجام برآورد ذاتاً مشکل‌تر است؛ زیرا دوره زمانی طولانی تری از زمان وقوع معامله، رویداد یا شرایط سپری شده است.
۳۶ . تسری به گذشته یا ارائه مجدد به واسطه تغییر یک رویه یا اصلاح یک اشتباه مستلزم دستیابی به اطلاعاتی است که:
الف . شواهدی از شرایط موجود در تاریخ (های) وقوع معامله، سایر رویدادها یا شرایط فراهم کند؛
ب . هنگام تصویب انتشار صورت های مالی آن دوره، در دسترس بوده باشد.
در مورد برخی از انواع برآوردها (برای مثال اندازه‌گیری ارزش منصفانه که مبتنی بر قیمت ها یا اطلاعات غیر قابل مشاهده است)، دستیابی به اطلاعات مربوط عملی نیست. زمانی که تسری به گذشته یا ارائه مجدد مستلزم انجام برآوردهای قابل ملاحظه‌ای است که دستیابی به این اطلاعات در مورد آنها امکان‌پذیر نباشد، ارائه مجدد عملی نیست.
۳۷ . هنگام به کارگیری یک رویه حسابداری جدید یا اصلاح مبالغ مربوط به دوره(های) گذشته، نباید نسبت به مفروضات در خصوص قصد مدیریت یا برآورد مبالغ در آن دوره اعمال قضاوت نمود. برای مثال، زمانی که یک واحد گزارشگر قصد اصلاح اشتباه دوره قبل در طبقه‌بندی ساختمان دولت به‌عنوان سرمایه‌گذاری در املاک را دارد (اگر چه طبقه‌بندی ساختمان در دوره‌های بعد اصلاح شده است) نباید مبنای طبقه‌بندی آن دوره را تغییر دهد.
تاریخ اجرا
۳۸ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین ۱۳۹۵ و بعد از آن شروع می شود، لازم‌الاجراست.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
نظرات ارزشمند شما در هایســـود
بدون دیدگاه برای پست " استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره 10 | رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات "
